Il nuovo sistema sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024

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ABSTRACT

Il D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, in vigore dal 2 luglio 2024 (di seguito il “Decreto”), ha introdotto un intervento di revisione del sistema sanzionatorio tributario, in attuazione della Legge Delega n. 111/2023

Le modifiche introdotte dal decreto legislativo, con l’unica eccezione di quelle apportate al D.Lgs. n. 74/2000 (in tema di reati tributari), si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

1. Premessa

Il D.Lgs. n. 87/2024 interviene:

• con l’art. 2 sul D.Lgs. n. 471/1997 (violazioni in materia di imposte sui redditi e IVA);
• con l’art. 3 sul D.Lgs. n. 472/1997 (principi generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie);
• con l’art. 4 sulle c.d. “imposte d’atto” (registro, successioni, ipocatastali) e sui testi normativi di alcuni tributi minori (tassa sulle concessioni governative, imposta sulle assicurazioni).

Non sono modificate le sanzioni, pur se tributarie, contenute in altri testi, come ad esempio il D.Lgs. n. 241/1997 (sul visto di conformità e sugli intermediari abilitati) o quelli sui tributi locali.

Ai sensi dell’art. 5 del Decreto, le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Da quanto esposto emerge che:

• per le disposizioni in materia penale (incluse quelle che hanno risvolto tributario, come le norme sul raccordo tra i due procedimenti e quelle incluse nel D.Lgs. n. 74/2000), le novità operano anche in merito ai rapporti pendenti alla data di entrata in vigore del decreto (29.6.2024);
• per le disposizioni in materia di sanzioni amministrative, in particolar modo quelle che diminuiscono il carico sanzionatorio e, di conseguenza, rendono meno oneroso il ravvedimento, le novità operano per le violazioni commesse a partire dall’1.9.2024. In altre parole, con riferimento alle nuove sanzioni amministrative, non si applica l’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 (c.d. “favor rei”) né la c.d. “abolitio criminis” di cui all’art. 3, co. 2, del D.Lgs. n. 472/1997, la quale prevede che, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

In sintesi, tra le principali novità inserite si segnalano:

• una generale mitigazione delle sanzioni previste per le varie violazioni degli adempimenti tributari, come ad esempio in merito alla dichiarazione omessa/infedele, alla fatturazione e agli obblighi di versamento;
• le modifiche in tema di cumulo giuridico e di continuazione delle violazioni, in cui si specifica meglio come vanno applicati gli aumenti;
• le modifiche in tema di ravvedimento operoso, in base alle quali sarà possibile anche in sede, appunto, di ravvedimento, applicare il cumulo giuridico e la continuazione rendendo l’istituto meno oneroso;
• la razionalizzazione della definizione al terzo delle sanzioni, i cui versamenti potranno avvenire in forma rateale;
• una serie di disposizioni volte ad armonizzare i rapporti tra processo penale e processo tributario, individuando se e in che modo la pronuncia resa in uno dei due giudizi può avere effetto nell’altro;
• la razionalizzazione di alcuni aspetti riguardanti l’effetto penale del pagamento del debito tributario, strumentale ad avvicinare i tempi di pagamento della dilazione tributaria con il dibattimento penale.

• Principali modifiche al D.Lgs. n. 471/1997
  • Omessa dichiarazione (IRES e IRAP e sostituti d’imposta)

IRES e IRAP

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, l’art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede ora l’applicazione di una sanzione amministrativa unica pari al 120% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, rimane ferma la sanzione da euro 250 a euro 1.000 e il raddoppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.

Il nuovo comma 1-bis prevede che, in caso di dichiarazione presentata con ritardo superiore a novanta giorni (ma non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo), si applichi sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista per l’omesso/tardivo versamento, di cui all’art. 13, co. 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (anch’essa oggetto di modifica, cfr. §2.11), aumentata al triplo (75%). Se non sono dovute imposte, si applica la stessa sanzione prevista per l’omessa dichiarazione (da euro 250 a euro 1.000 più l’eventuale raddoppio).

Sostituti d’imposta

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta, l’art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede ora l’applicazione di una sanzione amministrativa unica pari al 120% dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 250.

Se le ritenute non dichiarate sono state versate interamente, resta ferma l’applicazione della sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.

Il nuovo comma 1-bis prevede che, in caso di dichiarazione presentata con ritardo superiore a novanta giorni (ma non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo), si applichi, sull’ammontare delle ritenute non versate, la sanzione prevista per l’omesso/tardivo versamento, aumentata al triplo (75%). Se non sono dovute imposte, si applica la stessa sanzione prevista per l’omessa dichiarazione con ritenute interamente versate (da euro 250 a euro 2.000).

• Infedele dichiarazione (IRES e IRAP e sostituti d’imposta)

IRES e IRAP

Nei casi di infedele dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, l’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede ora l’applicazione di una sanzione amministrativa unica pari al 70% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 150.

Il nuovo comma 3 prescrive che la predetta sanzione è aumentata dalla metà al doppio (nella precedente formulazione l’aumento era previsto solo della metà) quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.

Ai sensi del nuovo comma 2-bis, nel caso in cui la violazione emerga a seguito della presentazione di una dichiarazione integrativa (presentata non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo), sull’ammontare delle imposte dovute si applica la sanzione prevista per l’omesso/tardivo versamento, aumentata al doppio (50%). Se non sono dovute imposte, si applica la stessa sanzione minima prevista per l’infedele dichiarazione (euro 150).

Sostituti d’imposta

Nel caso di infedele dichiarazione del sostituto d’imposta (ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati inferiore a quello accertato), l’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa unica pari al 70% dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 250.

Il nuovo comma 2-bis prevede che la predetta sanzione è aumentata dalla metà al doppio (nella precedente formulazione l’aumento era previsto solo della metà) quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.

Ai sensi del nuovo comma 2.1, nel caso in cui la violazione emerga a seguito della presentazione di una dichiarazione integrativa (presentata non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo), si applica, sull’ammontare delle ritenute non versate, la sanzione prevista per l’omesso/tardivo versamento, aumentata al doppio (50%). Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione minima prevista per l’infedele dichiarazione (euro 250).

• Violazioni relative alla dichiarazione IVA (art. 5 D.Lgs. n. 471/1997)

Omessa dichiarazione

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione IVA si applica la nuova sanzione amministrativa unica pari al 120% dell’IVA dovuta per il periodo d’imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 250.

Per i soggetti che applicano i regimi speciali di cui agli articoli 70.1 (Regime speciale per la dichiarazione e il pagamento dell’IVA all’importazione) e da 74-quinquies a 74-septies (Gruppo IVA) del D.P.R. n. 633/1972, sono previste sanzioni specifiche, anch’esse oggetto di modifica:

• in caso di omessa dichiarazione, la sanzione amministrativa unica del 120% è commisurata all’ammontare dell’imposta dovuta nel territorio dello Stato che avrebbe dovuto formare oggetto di dichiarazione;
• se la dichiarazione è presentata entro 3 anni dalla scadenza, la predetta sanzione è ridotta al 45%, con un minimo di euro 200;
• se la dichiarazione è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo, la predetta sanzione è ridotta al 25%, con un minimo di euro 100.

Il nuovo comma 1-bis prevede che, in caso di dichiarazione presentata con ritardo superiore a novanta giorni (ma non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972, e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo), si applichi sull’ammontare dell’imposta dovuta la sanzione prevista per l’omesso/tardivo versamento, aumentata al triplo (75%). Se non sono dovute imposte si applica la sanzione minima prevista per l’omessa dichiarazione (euro 250).

Per i soggetti che effettuano esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l’imposta:

• In caso di omessa presentazione della dichiarazione, rimane ferma la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000;
• In caso di presentazione della dichiarazione con ritardo superiore a novanta giorni (ma non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo), si applica la nuova sanzione amministrativa da euro 150 a euro 1.000.

Infedele dichiarazione

Nei casi di infedele dichiarazione[1], l’art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede ora l’applicazione di una sanzione amministrativa unica pari al 70% della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato, con un minimo di euro 150.

Il successivo comma 4-bis prevede che la sanzione di cui al comma 2 è aumentata dalla metà al doppio (nella precedente formulazione l’aumento era previsto solo della metà) quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. Lo stesso comma prevede ora che il raddoppio della sanzione si applica nei confronti del cessionario o committente che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti solo se è provata la compartecipazione alla frode.

• Omessa/infedele fatturazione o documentazione delle operazioni (art. 6 co. 1, 2, 3 e 4, D.Lgs. n. 471/1997)

Per le violazioni commesse dall’1.9.2024:

• la violazione di omessa/infedele fatturazione o registrazione delle operazioni è sanzionata in misura pari al 70% dell’imposta elativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato;
• la violazione di omessa/infedele fatturazione o registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o escluse è sanzionata in misura pari al 5% dei corrispettivi non documentati o non registrati;
• la violazione di omessa/infedele memorizzazione/trasmissione telematica dei corrispettivi è sanzionata in misura pari al 70% dell’imposta corrispondente all’importo non memorizzato o trasmesso;
• nel caso in cui l’omessa/infedele trasmissione telematica dei corrispettivi non abbia inciso sulla liquidazione del tributo, rimane la sanzione fissa di euro 100  er trasmissione senza che possa applicarsi l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, ma entro il limite massimo di euro 1.000 per ciascun trimestre;
• per effetto dell’art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997, la sanzione minima applicabile alle violazioni in tema di fatturazione di operazioni imponibili, memorizzazione/trasmissione telematica dei corrispettivi e fatturazione di operazioni non imponibili/esenti/escluse, è pari a euro 300.

• Indebita detrazione IVA (art. 6, co. 6, D.Lgs. n. 471/1997)

L’indebita detrazione si concretizza quando il soggetto passivo, in sede di liquidazione periodica, computa in detrazione l’IVA che non può essere detratta, perché ad esempio riferita ad un costo non inerente oppure in ragione di una indetraibilità specifica.

La sanzione, prima determinata nella misura del 90% dell’IVA indebitamente detratta, viene ridotta al 70%.

La violazione di indebita detrazione non si realizza quando l’IVA viene indicata in detrazione nella dichiarazione annuale. In tale ipotesi si verifica la violazione di dichiarazione infedele ex art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997 (cfr. §2.3).

Se, invece, l’IVA indetraibile viene indicata nella liquidazione periodica e, quindi, confluisce nella dichiarazione annuale, vi sono due violazioni da unificare ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, ovvero l’indebita detrazione e l’infedele dichiarazione, con la seconda che assorbe così la violazione “a monte” sull’indebita detrazione.

In caso di ravvedimento, occorrerà pagare l’IVA, gli interessi legali e la sanzione del 70% ridotta, oltre a rettificare la liquidazione periodica. Potrebbe essere necessario pagare anche la sanzione per il tardivo versamento dell’IVA periodica (in tal senso, in relazione alle violazioni in tema di fatturazione delle operazioni non recepite in dichiarazione annuale, le risposte Agenzia delle Entrate a Telefisco 15.6.2022).

• Regolarizzazione del cessionario/committente (art. 6, co. 8, D.Lgs. n. 471/1997)

La regolarizzazione sarà più semplice, in quanto il cessionario/committente si limiterà a comunicare l’omissione o l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate, tramite gli strumenti messi a disposizione dalla medesima, entro novanta giorni dal termine entro il quale avrebbe dovuto essere emessa la fattura o da quando è stata emessa la fattura irregolare.

Sarà sufficiente segnalare l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate, secondo modalità da stabilirsi, senza alcun obbligo di versare l’IVA in luogo della controparte, per poi esercitarne la detrazione quando si riceverà la relativa attestazione ad opera dell’Erario.

• Ottenimento di rimborsi IVA non dovuti (art. 5, co. 5, D.Lgs. n. 471/1997)

In caso di ottenimento di un rimborso annuale IVA in assenza dei requisiti indicati dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, si applica la sanzione pari al 25% del rimborso indebitamente ottenuto.

• Comunicazioni degli operatori finanziari (art. 10 D.Lgs. n. 471/1997)

Per gli operatori finanziari che omettono la trasmissione dei dati e delle notizie richiesti dagli uffici fiscali nell’ambito delle indagini finanziarie la sanzione applicabile (da euro 2.000 euro a euro 21.000) è ridotta da un minimo di euro 1.500 ad un massimo di euro 15.000 (ulteriormente ridotta alla metà se la trasmissione dei flussi avviene nei 15 giorni successivi).

Non viene specificata la sanzione per le omesse, tardive o irregolari comunicazioni annuali di cui all’art. 11, comma 2, del D.L. n. 201/2011 (relative, ad esempio, alle giacenze iniziali e finali dei conti correnti), per le quali, in assenza di disposizioni specifiche, dovrebbe applicarsi l’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997.

• Comunicazione delle minusvalenze (art. 11, co. 4-bis, D.Lgs. n. 471/1997) e obblighi comunicativi – Costi black list (art. 8, co. 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997)

A partire dal Mod. Redditi 2024 per l’anno d’imposta 2023, qualora sia violato l’obbligo di comunicazione delle minusvalenze su partecipazioni a carico dei soggetti imprenditori o gli obblighi di comunicazione dei costi derivanti da operazioni intercorse con controparti aventi residenza o sede in Stati o territori a fiscalità privilegiata ai sensi dell’art. 110, comma 9-ter, del TUIR, l’importo massimo della sanzione è pari a euro 30.000 (prima della modifica la sanzione massima era pari e euro 50.000).

• Ulteriori obblighi comunicativi – Dividendi, società di comodo, ACE, ecc. (art. 8, co. 3-ter e ss., D.Lgs. n. 471/1997)

Sono definite le nuove misure sanzionatorie, così rimodulate:

• per dividendi e plusvalenze (art. 47, comma 4, art. 68, comma 4, art. 87, comma 1, lett. c), e art. 89, comma 3, del TUIR), la sanzione rimane pari al 10% dell’importo conseguito e non indicato, con un minimo di 1.000 euro; la sanzione massima è ridotta da 50.000 a 30.000 euro (comma 3-ter);
• per i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato (art. 167, comma 8-quater, del TUIR), la sanzione rimane pari al 10% del reddito conseguito e non segnalato, con un minimo di 1.000 euro; la sanzione massima è ridotta da 50.000 a 30.000 euro (comma 3-quater);
• per l’omissione o l’incompletezza riguardante le segnalazioni previste per le partecipazioni acquisite per recupero crediti bancari (art. 113, comma 6, del TUIR), per l’interruzione del consolidato prima del triennio (art. 124, comma 5-bis, del TUIR), per l’opzione per il consolidato fiscale (art. 132, comma 5, del TUIR), per le società non operative (art. 30, comma 4-quater, della L. n. 724/1994) e per l’ACE (art. 1, co. 8, del D.L. n. 201/2011), la sanzione applicabile sarà compresa tra un minimo di 1.500 euro e un massimo di 15.000 euro (comma 3-quinquies).

• Omessi/tardivi versamenti (art. 13 D.Lgs. n. 471/1997)

La sanzione per omesso/tardivo versamento viene ridotta dal 30% al 25% dell’imposta non versata o versata tardivamente.

La nuova misura opera per le violazioni commesse dall’1.9.2024, quindi dai versamenti che scadono a partire da tale data (ad esempio per le ritenute da versare a settembre 2024, operate nel precedente mese di agosto, e per l’IVA periodica relativa al mese di agosto, da versare a settembre 2024).

• Scarto dei modelli F24 – Sanzioni (art. 15, co. 2-ter, D.Lgs. n. 471/1997)

Con l’abrogazione dell’art. 15, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997, non sono più previste sanzioni in caso di mancata esecuzione (scarto), per effetto dell’attività di controllo in caso di compensazioni con profili di rischio (ex art. 37, commi 49-ter del D.L. n. 223/2006), delle deleghe di pagamento (modelli F24) presentate a partire dall’1.9.2024. Rimangono fermi i controlli preventivi e la procedura, ma le disposizioni inerenti alla sanzione anzidetta (art. 49-quater del D.L. n. 223/2006), sono da intendersi implicitamente abrogate.

Restano invece in vigore sia le sanzioni per irregolare compilazione dei modelli di pagamento (comma 1 – da euro 100 a euro 500), sia le sanzioni per mancata presentazione del modello F24 “a zero” (comma 2-bis – euro 100, ridotta a euro 50 se il ritardo nella presentazione non supera i 5 giorni lavorativi).

• Principali modifiche al D.Lgs. n. 472/1997
  • Sanzioni commesse nell’ambito delle persone giuridiche (art. 2, co. 2-bis, D.Lgs. n. 472/1997)

Sono introdotti a livello normativo i seguenti principi già esistenti nella prassi:

• solo la persona giuridica risponde delle sanzioni e ciò vale anche per gli enti senza personalità giuridica (ad esempio, le società di persone);
• se la persona giuridica è stata artificiosamente creata, della sanzione risponde l’autore dell’illecito, quindi il rappresentante legale eventualmente in concorso con il professionista;
• i soci di SNC sono illimitatamente e solidamente responsabili per i debiti tributari della società (ad esempio IVA e IRAP), in via sussidiaria e con preventiva escussione.

Inoltre, sono apportate alcune modifiche all’art. 11 del D.Lgs. n. 472/1997 sulla responsabilità dei dipendenti o dei rappresentanti di persone fisiche.

• Violazioni meramente formali non sanzionabili (art. 6, co. 5-bis,D.Lgs.  n. 472/1997)

Non sono punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.

• Recidiva (art. 7, co. 3, D.Lgs. n. 472/1997)

È modificata la recidiva con l’aumento fino al doppio e non più “della metà” della sanzione nei confronti di chi “nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell’atto, è incorso in altra violazione della stessa indole”.

• Diminuzione e aumento della sanzione (art. 7, co. 4, D.Lgs n. 472/1997)

Sono state apportate le modifiche seguenti:

• in caso di sproporzione tra violazione commessa e sanzione, la sanzione può essere ridotta sino a un quarto della misura prevista, sia essa proporzionale o fissa;
• in presenza di circostanze di particolare gravità della violazione o di altre circostanze oggetto di valutazione, la sanzione prevista in misura fissa, proporzionale o variabile può essere aumentata fino alla metà.

• Presentazione di dichiarazioni/denunce nei 30 giorni (art. 7, co. 4-bis, D. Lgs n. 472/1997)

Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta a un terzo (prima dell’entrata in vigore del Decreto la riduzione era ridotta alla metà).

La nuova norma non trova applicazione per le imposte sui redditi/IVA/dichiarazioni del sostituto di imposta, in quanto oggetto di una disciplina differente e contenuta nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 42/E del 12 ottobre 2016.

• Cumulo giuridico e continuazione (art. 12 D.Lgs n. 472/1997)

Prima della riforma, era possibile applicare il più mite regime sanzionatorio dell’art. 12, comma 1 (e non il cumulo materiale delle sanzioni) solo in presenza di violazioni formali.

Con la riforma, invece, è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni (sostanziali e formali) anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione, con esclusione delle violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.

In sostanza:

• se il contribuente commette più violazioni della stessa o di diverse disposizioni anche in progressione tra di loro (ad esempio, una fatturazione omessa recepita solo nella dichiarazione IVA), si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata da 1/4 al doppio;
• se il contribuente commette più violazioni in progressione rilevanti su più tributi (ad esempio, una fatturazione omessa recepita nella dichiarazione IVA, dei redditi e IRAP), si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata di 1/5 e poi da 1/4 al doppio;
• se il contribuente commette più violazioni in progressione (ad esempio, una fatturazione omessa recepita nella dichiarazione IVA, dei redditi e IRAP) reiterate su più anni e su più tributi, si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata di 1/5, da 1/4 al doppio e infine dalla metà al triplo;
• se il contribuente commette diverse violazioni della stessa o di diverse disposizioni reiterate su più anni (ad esempio, omette di compilare il quadro RW per diversi anni), si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo e poi da 1/4 al doppio.

Il cumulo giuridico non trova applicazione per le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni. Pertanto, l’omissione di più pagamenti di imposte dichiarate (sanzionate ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997) non è soggetto a cumulo, nemmeno quando le violazioni sono commesse in diverse annualità.

Lo stesso regime opera per le violazioni in tema di indebita compensazione, di crediti non spettanti o inesistenti, ai sensi dell’art. 13, comma 4 e 5, del D.Lgs. n. 471/1997.

• Ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. n. 472/1997)

Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il ravvedimento avvenuto dopo il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui la violazione è stata commessa, oppure oltre l’anno dalla sua commissione, avverrà sempre con riduzione della sanzione a 1/7, venendo meno la riduzione a 1/6.

Sarà, inoltre, possibile applicare, anche in sede di ravvedimento, il cumulo giuridico e la continuazione, limitatamente, però, alla singola imposta e al singolo periodo di imposta.

Ravvedimento in presenza di controlli fiscali 

Il ravvedimento operoso, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise, non è inibito dal controllo fiscale, ma solo dalla notifica dell’atto impositivo (accertamento, contestazione di sanzione, recupero del credito).

Le riduzioni da ravvedimento vengono riviste in ragione delle recenti modifiche apportate al procedimento di accertamento. In particolare, occorre considerare che, per determinate categorie di atti, è necessario instaurare un contraddittorio preventivo tra le parti. Per attuare ciò, al contribuente viene notificato uno schema di atto (previsto dall’art. 6-bis, comma 3, della L. n. 212/2000) contro il quale può proporre le sue deduzioni difensive nei successivi 60 giorni, oppure presentare, nei successivi 30 giorni, domanda di adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 218/1997.

Le sanzioni sono ridotte:

• ad 1/6 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione;
• ad 1/5 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ai sensi dell’articolo 5-quater del D.Lgs. n. 218/1997, e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto;
• ad 1/4 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto relativo alla violazione constatata, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione.

• Altre modifiche
  • Legittimo affidamento (art. 10-bis, co. 2, L. 212/2000)

Non è punibile con sanzioni o interessi di mora il contribuente che si adegua ad indicazioni contenute in circolari e risoluzioni o altri atti, ufficiali o ufficiosi, o qualora il suo comportamento risulti attuato a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.

Le imposte sono invece sempre dovute.

Inoltre, è introdotta con l’art. 6, comma 5-ter, del D.Lgs. n. 472/1997 una nuova causa di non punibilità, al verificarsi delle seguenti condizioni:

• viene pubblicato un documento di prassi (circolare o risposta dell’Agenzia delle Entrate) che indichi una certa condotta fiscalmente rilevante da assolvere all’interno di una dichiarazione tributaria, come ad esempio la dichiarazione dei redditi, IVA o del sostituto di imposta;
• viene presentata una dichiarazione integrativa nel senso indicato dal documento di prassi nei sessanta giorni dalla pubblicazione del medesimo;
• viene commessa una violazione che dipende da obiettive condizioni di incertezza.

• Indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti (art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000 – art. 13, co. 4 e 5, D.Lgs. 471/1997)

Le definizioni di “crediti inesistenti” e “crediti non spettanti” sono incluse rispettivamente nei nuovi commi g-quater e g-quinquies dell’art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000.

Per crediti inesistenti si intendono:

1. i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2. i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;

Per crediti non spettanti si intendono:

1. i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2. i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3. i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Sono previste le seguenti nuove misure sanzionatorie:

1. Crediti inesistenti:

L’indebita compensazione di crediti inesistenti sarà punita con applicazione della sanzione amministrativa unica pari al 70% del credito, e non più dal 100% al 200%. La sanzione del 70% è aumentata dalla metà al doppio se i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire del credito “sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici”.

• Crediti non spettanti:

L’indebita compensazione di crediti non spettanti sarà punita con applicazione della sanzione amministrativa pari al 25% del credito, e non più al 30%.

È importante ricordare, inoltre, che:

• per i crediti inesistenti, l’avviso di recupero deve essere notificato entro il 31.12 dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stato effettuato l’utilizzo in compensazione;
• per i crediti non spettanti, l’avviso di recupero deve essere notificato entro il 31.12 del quinto anno successivo a quello in cui è stato effettuato l’utilizzo in compensazione.

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Restiamo a disposizione per ulteriori chiarimenti.

Milano, 26 agosto 2024

D&B TAX Accounting S.r.l. STP

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Le opinioni ed informazioni contenute nella presente Circolare hanno carattere divulgativo e non esprimono un parere professionale.

Esse non sono pertanto sufficienti per adottare decisioni operative o per assumere impegni di qualsiasi natura.

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Per ulteriori approfondimenti potete contattare i professionisti di riferimento:

Dott.ssa Stefania Barsalini – Dottore Commercialista e Revisore Legale

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Dott.ssa Francesca Vincenzi – Dottore Commercialista

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[1] La presentazione di una dichiarazione IVA infedele si verifica quando dalla dichiarazione presentata risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante.