Legge di Bilancio 2025 – Principali novità fiscali in materia di reddito d’impresa

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La Legge 30 dicembre 2024 n. 207 (c.d. “Legge di Bilancio 2025”), pubblicata sulla G.U. del 31.12.2024 n. 305, S.O. n. 43, prevede talune novità in ambito fiscale in materia di reddito d’impresa, di cui riportiamo un quadro di sintesi.

L’entrata in vigore delle modifiche è, in via generale, il giorno 1° gennaio 2025.

Sommario

1.    Auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti 3

2.    Rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni (quotate e non quotate) – norma a regime  3

3.    IRES premiale. 4

4.    Super-deduzione per nuove assunzioni 6

5.    Deducibilità dei costi da piani di stock option. 8

6.    Assegnazione agevolata di beni ai soci e trasformazione in società semplice. 9

7.    Estromissione agevolata dell’immobile dell’imprenditore individuale. 11

8.    Modifiche al regime transitorio di deducibilità di svalutazioni e perdite su crediti di banche e assicurazioni 12

9.    Modifiche alla deducibilità delle perdite attese su crediti in sede di prima applicazione dell’IFRS 9  13

10.  Modifiche alla deducibilità dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno determinato l’iscrizione di DTA.. 13

11.  Obbligo di ricalcolo degli acconti IRES e IRAP. 14

12.  Obbligo di tracciabilità delle spese di trasferta per le imprese. 15

13.  Obbligo di tracciabilità delle spese di rappresentanza e per omaggi per le imprese. 16

14.  Credito d’imposta per investimenti 4.0. 16

15.  Credito d’imposta transizione 5.0. 18

16.  Credito d’imposta la quotazione delle PMI. 18

17.  Credito d’imposta per il restauro degli immobili di interesse storico. 19

18.  Reverse charge per gli appalti nel settore della logistica. 19

19.  Imposta di bollo sulle polizze vita. 19

20.  Legge Sabatini – Rifinanziamento. 20

21.  Obbligo di PEC per gli amministratori di società. 20

1.      Auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti

Per i veicoli di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo ai dipendenti con contratti stipulati dal 1 gennaio 2025, il fringe benefit è calcolato come segue:

  • 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale annua di 15.000 km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali elaborate dall’ACI;
  • 20% del suddetto importo nel caso di veicoli elettrici ibridi plug in;
  • 10% del suddetto importo per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica.

Le nuove previsioni trovano applicazione per i veicoli di “nuova immatricolazione”, concessi in uso promiscuo con “contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025”.

Mutuando i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate per precedenti analoghe disposizioni:

•          la locuzione “di nuova immatricolazione” va ricondotta agli autoveicoli, motocicli e ciclomotori immatricolati dall’1.1.2025;

•          il momento della sottoscrizione dell’atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente per l’assegnazione del benefit costituisce il momento rilevante al fine di individuare i “contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025”;

•          è necessario, tra l’altro, che il veicolo sia assegnato al dipendente a decorrere dall’1.1.2025.

Sembrerebbe che i contratti di concessione stipulati con il dipendente prima del 1° gennaio 2025 potranno scontare la vecchia e più favorevole disciplina anche in assenza di disponibilità fisica dell’automezzo.

2.      Rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni (quotate e non quotate) – norma a regime

Viene stabilizzato il regime che prevede la rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni (quotate e non quotate) di cui all’art. 5 della L. 448/2001 e dei terreni (agricoli ed edificabili) di cui all’art. 7 della L. 448/2001.

Si ricorda che, come per le precedenti rivalutazioni, mediante il versamento dell’imposta sostitutiva, sarà consentito a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia, di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio di ciascun anno al di fuori dell’ambito d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. a) – c-bis) del TUIR, allorché le partecipazioni o i terreni vengano ceduti a titolo oneroso.

Modalità di rivalutazione

Per succitati beni, detenuti ai 1° gennaio di ciascun anno, il termine per porre in essere gli adempimenti diventa il 30 novembre successivo e per il perfezionamento dell’operazione occorrerà che:

  • un professionista abilitato (ad esempio, dottore commercialista, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione non quotata o del terreno;
  • il contribuente interessato versi l’imposta sostitutiva per l’intero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) la prima rata della medesima.

Invece, fermo restando il termine per il versamento dell’imposta sostitutiva, per le partecipazioni quotate possedute al 1° gennaio di ogni anno viene prevista la possibilità di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nel mese di dicembre dell’anno precedente ai sensi dell’art. 9 co. 4 lett. a) del TUIR.

L’imposta sostitutiva

Dal 2025, la rideterminazione in disamina prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva con aliquota unica del 18%, che deve essere versata:

  • per l’intero ammontare, entro il 30 novembre dell’anno di riferimento della rivalutazione;
  • oppure, in caso di opzione per il versamento rateale, in tre rate annuali di pari importo; le rate successive alla prima dovranno essere maggiorate degli interessi del 3% annuo, a decorrere dal 30 novembre dell’anno di riferimento.

Si ricorda che la rideterminazione del costo fiscale di terreni e partecipazioni si perfeziona con il versamento, entro il 30 novembre, del totale dell’imposta sostitutiva dovuta o della prima rata.

3.      IRES premiale

Per l’anno 2025 è prevista un’aliquota IRES agevolata del 20% sul reddito d’impresa dichiarato per le società che accantonano a riserva una quota pari almeno all’80% degli utili dell’esercizio 2024 e reinvestono una quota di tali utili accantonati nell’acquisto di nuovi beni strumentali 4.0 e 5.0.

La riduzione dell’aliquota si applica soltanto ai soggetti IRES. Restano quindi escluse le società di persone nonché le società ed enti:

  • in liquidazione ordinaria e assoggettati a procedure concorsuali di natura liquidatoria, nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024;
  • che determinano il proprio reddito imponibile, anche parzialmente, sulla base di regimi forfetari.

L’aliquota agevolata del 20% si applica al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni:

  • una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 sia accantonato ad apposita riserva;
  • un ammontare non inferiore al 30% dei suddetti utili accantonati, e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023, sia destinata a investimenti relativi all’acquisto, anche mediante contratti di leasing, di nuovi beni strumentali 4.0 e 5.0, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato. In ogni caso, l’ammontare degli investimenti non deve essere inferiore 20.000 euro.

In altri termini, fermo restando l’accantonamento a riserva di un importo pari almeno all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 e l’investimento minimo di 20.000 euro, l’ammontare destinato agli investimenti (30% dell’80%) deve essere comunque non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023.

Al fine di determinare l’ammontare da destinare agli investimenti agevolati, è necessario quindi considerare il maggiore tra:

  • il 24% dell’utile 2024 (30% dell’80% accantonato);
  • il 24% dell’utile 2023.

Gli investimenti devono essere realizzati a decorrere dall’1.1.2025, data di entrata in vigore della Legge di Bilancio, ed entro la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (il 31.10.2026 per i soggetti “solari”).

Fermo restando il soddisfacimento dei precedenti requisiti, l’art. 1, co. 437, della Legge di Bilancio prevede ulteriori condizioni che riguardano il livello occupazionale, con riferimento al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025, per i soggetti “solari”):

  • il numero di unità lavorative per anno (c.d. “ULA”) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente (2022-2024);
  • siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato che costituiscano incremento occupazionale in misura pari almeno all’1% del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato.

Inoltre, la norma prescrive che l’impresa non debba aver fatto ricorso, nell’esercizio in corso al 31.12.2024 o in quello successivo, all’istituto della cassa integrazione guadagni, salvo i casi di cui all’art. 11, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n. 148/2015 (situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali).

Sono previste due cause di decadenza dall’agevolazione, con conseguente recupero della stessa, nei casi in cui:

  • la quota di utile 2024 accantonata sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024; quindi, la riserva non può essere distribuita fino al 31.12.2026;
  • i beni oggetto di investimento siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati stabilmente a strutture produttive, appartenenti allo stesso soggetto, localizzate all’estero, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (quindi, se effettuati nel 2025, entro il 2030).

Per quanto concerne il rapporto con altri istituti (ad esempio il consolidato fiscale e il regime della trasparenza) ed agevolazioni (credito d’imposta 4.0 e super deduzione per le nuove assunzioni), si attendono le disposizioni attuative e i primi chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.

4.      Super-deduzione per nuove assunzioni

La Legge di Bilancio 2025 ha previsto la proroga per il 2025, 2026 e 2027 della super-deduzione per le nuove assunzioni di personale a tempo indeterminato di cui all’art. 4 del D. Lgs. n. 216/2023.

L’agevolazione è riconosciuta ai seguenti soggetti:

  • titolari di reddito d’impresa (società di capitali e altri enti di cui all’art. 73 del TUIR, imprese individuali, comprese le imprese familiari e le aziende coniugali, società di persone ed equiparate);
  • esercenti arti e professioni, anche in forma associata, che svolgono attività di lavoro autonomo.

La maggiorazione è concessa per gli incrementi occupazionali che si verificheranno nel 2025, 2026 e 2027 (per i soggetti “solari”) rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente.

Per accedere all’agevolazione:

  • nel periodo di riferimento agevolato devono essere assunti lavoratori a tempo indeterminato;
  • il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo di riferimento deve essere superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo precedente (c.d. “incremento occupazionale”);
  • il numero complessivo di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) al termine del periodo agevolato deve essere superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo precedente (c.d. “incremento occupazionale complessivo”).

Per la determinazione dell’incremento occupazionale, la norma prevede che:

  • non rilevano i lavoratori dipendenti, ad eccezione di quelli assunti a tempo indeterminato nel periodo d’imposta agevolato, i cui contratti sono ceduti a seguito di operazioni straordinarie, sempre che il contratto sia in essere al termine del periodo d’imposta agevolato; in caso contrario, detti lavoratori dipendenti riducono l’incremento occupazionale. In tali ipotesi, i dipendenti assunti a tempo indeterminato nel periodo d’imposta agevolato rilevano sia per il dante causa sia per l’avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;
  • non si tiene conto dei dipendenti assunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato precedentemente in forza ad un’altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con quest’ultima sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023;
  • rileva la trasformazione di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato effettuata nel periodo di riferimento agevolato;
  • i lavoratori part time rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale;
  • i dipendenti con contratto di somministrazione rilevano per l’impresa utilizzatrice, in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;
  • i soci lavoratori di cooperative sono considerati assimilati ai lavoratori dipendenti;
  • non rileva il personale assunto a tempo indeterminato destinato a una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente;
  • per il calcolo della media occupazionale, occorre considerare per ciascun lavoratore il rapporto tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente e 365 giorni.

Ai fini della determinazione dei costi riferibili al personale dipendente, rilevano le regole di imputazione temporale applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

Il costo del personale è maggiorato:

  • di un importo pari al 20%;
  • di un ulteriore 10% in relazione nuove assunzioni a tempo indeterminato di dipendenti riconducibili ad una delle categorie meritevoli di maggior tutela individuate nell’Allegato 1 al D.Lgs. n. 216/2023 (lavoratori molto svantaggiati, persone con disabilità, donne con almeno due figli minori, giovani ammessi all’incentivo all’occupazione, soggetti che beneficiavano del reddito di cittadinanza).

5.      Deducibilità dei costi da piani di stock option

La Legge di Bilancio ha introdotto il nuovo comma 6-bis nell’art. 95 del TUIR, specificando che la deduzione fiscale dell’onere contabilizzato in relazione ai piani di stock option per i dipendenti si effettua al momento dell’effettiva assegnazione degli strumenti finanziari.

In sostanza, il costo, che viene contabilizzato a Conto economico alla data della delibera del piano, sarà deducibile fiscalmente solo al momento dell’esercizio delle opzioni concesse.

Di conseguenza, viene fatta coincidere la deduzione del costo con l’insorgere del presupposto imponibile IRPEF in capo al beneficiario. Inoltre, qualora i beneficiari del piano non esercitino le opzioni loro assegnate, i relativi oneri saranno indeducibili e la riserva c.d. da stock option, iscritta in contropartita ai predetti oneri, assumerà ai fini fiscali di riserva di utili.

Le nuove regole per la deducibilità dei piani di stock option da parte dei soggetti IAS/IFRS si applicano ai piani i cui oneri sono rilevati per la prima volta nei bilanci relativi all’esercizio in corso alla data del 31.12.2025 o nei successivi.

Come specificato dalla Relazione illustrativa al Ddl. di bilancio 2025, l’art. 95, co. 6-bis, del TUIR si applica anche ai soggetti che adottano in bilancio i principi contabili OIC e rappresentano le operazioni in esame con le regole contenute nell’IFRS 2, in considerazione delle previsioni del documento OIC 11.

6.      Assegnazione agevolata di beni ai soci e trasformazione in società semplice

La Legge di Bilancio 2025 ha riaperto i termini per l’effettuazione delle seguenti operazioni:

  • assegnazione e cessione agevolata ai soci di beni immobili (con l’eccezione di quelli strumentali per destinazione) e di beni mobili registrati (es. autovetture) non strumentali;
  • trasformazione in società semplice di società di persone o di capitali, che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.

Le agevolazioni fiscali consistono:

  • nell’imposizione sostitutiva dell’8% (10,5% per le società che risultano di comodo per almeno 2 anni nel triennio 2022-2024) sulle plusvalenze realizzate sui beni assegnati ai soci, o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa a seguito della trasformazione;
  • nell’imposizione sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta annullate a seguito delle operazioni agevolate;
  • nella possibilità di utilizzare il valore catastale degli immobili determinato ai fini dell’imposta di registro, in luogo del valore normale, sia per la determinazione delle plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva, sia per la fiscalità del socio;
  • nella riduzione al 50% delle aliquote dell’imposta di registro proporzionale, nonché nell’applicazione delle imposte ipocatastali in misura fissa.

I benefici fiscali competono per gli atti di assegnazione realizzati entro il 30.9.2025.

Le società interessate sono tenute a versare le imposte sostitutive dovute:

  • per il 60% entro il 30.9.2025;
  • per il rimanente 40% entro il 30.11.2025.

Ai fini della determinazione del reddito in capo al socio assegnatario, sono scomputate, e quindi non rilevano, le somme assoggettate alle imposte sostitutive sulle plusvalenze e sulle riserve in sospensione d’imposta. Per i soci assegnatari di società di persone sono previste regole specifiche sul tema del costo della partecipazione.

I riflessi fiscali delle assegnazioni per i soci sono riepilogati nella seguente tabella:

Società assegnanteRiserve annullateRegime fiscale del socio
Società di capitaliRiserve di utiliUtile in natura pari al valore normale/catastale del bene, ridotto delle somme assoggettate ad imposta sostitutiva.
Riserve di capitaleRiduzione del costo fiscale della partecipazione pari al valore normale/catastale del bene, al netto delle somme assoggettate ad imposta sostitutiva. Se il predetto valore eccede il costo della partecipazione così ridotto, l’eccedenza è tassata.
Società di personeRiserve di utiliRiduzione del costo fiscale della partecipazione pari al valore normale/catastale del bene, al netto delle somme assoggettate ad imposta sostitutiva.
Riserve di capitaleRiduzione del costo fiscale della partecipazione pari al valore normale/catastale del bene, al netto delle somme assoggettate ad imposta sostitutiva. Se il predetto valore eccede il costo della partecipazione così ridotto, l’eccedenza è tassata.

Nell’ambito dell’assegnazione agevolata, è espressamente esclusa l’applicazione dell’art. 47, co. 1, del TUIR, sul tema dell’ordine di distribuzione delle riserve. Pertanto, è possibile scegliere liberamente se utilizzare riserve di utili o di capitale, non essendovi alcun obbligo di distribuzione prioritaria delle prime.

Al contrario, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che è possibile utilizzare riserve in sospensione d’imposta solo dopo avere esaurito le altre riserve esistenti in bilancio (Circ. n. 37/2016, § 1.4).

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che, qualora la società effettui l’assegnazione avvalendosi del valore catastale, tale valore può essere adottato anche per la fiscalità del socio, e non solo per la fiscalità della società (Circ. n. 26/2016, cap. I, Parte I, § 6.1). In tali casi, il valore catastale è preso a riferimento:

  • per la determinazione dell’utile in natura del socio;
  • quale nuovo costo fiscalmente riconosciuto del bene da fare valere, ad esempio, in caso di una successiva vendita.

Le riserve annullate in contabilità sono pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione.

7.      Estromissione agevolata dell’immobile dell’imprenditore individuale

La Legge di Bilancio 2025 ha riaperto le disposizioni agevolative relative all’estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale, che consentono una riduzione del carico fiscale gravante sull’operazione.

Possono beneficiare delle agevolazioni gli imprenditori che risultano in attività:

  • sia alla data del 31.10.2024;
  • sia alla data dell’1.1.2025 (data alla quale sono riferiti gli effetti dell’estromissione).

L’estromissione agevolata riguarda gli immobili strumentali per natura e gli immobili strumentali per destinazione. Non sono agevolabili né gli immobili “merce”, ovvero quelli costruiti da un imprenditore edile per la vendita, né gli immobili patrimoniali.

Gli immobili strumentali si considerano relativi all’impresa individuale solo se indicati

  • nell’inventario;
  • per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili o nel registro IVA acquisti.

Per beneficiare dell’agevolazione:

  • i beni devono essere posseduti al 31.10.2024 e a tale data presentare il requisito della strumentalità;
  • l’estromissione deve avvenire tra l’1.1.2025 e il 31.5.2025, mediante comportamento concludente, quale l’annotazione nelle scritture contabili;
  • gli effetti dell’estromissione decorrono dall’1.1.2025;
  • l’imposta sostitutiva deve essere corrisposta per il 60% entro il 30.11.2025 e per il rimanente 40% entro il 30.6.2026.

Il regime agevolativo in commento prevede:

  • l’assoggettamento della plusvalenza derivante dall’estromissione ad un’imposta sostitutiva pari all’8%;
  • la possibilità di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale dell’immobile, il suo valore catastale.

8.      Modifiche al regime transitorio di deducibilità di svalutazioni e perdite su crediti di banche e assicurazioni

La Legge in disamina prevede una nuova modifica al regime transitorio di deducibilità, ai fini IRES e IRAP, delle perdite su crediti di banche, società finanziarie e assicurazioni, già oggetto di alcune modifiche nel corso degli ultimi anni.

Nulla viene modificato, invece, per le imprese diverse da banche e assicurazioni (cfr. mercantili, industriali e di servizi).

In particolare, viene stabilito il differimento, in quote costanti:

  • al periodo d’imposta in corso al 31.12.2026 e ai tre successivi (in pratica, dal 2026 al 2029 per i soggetti con esercizio “solare”), della deduzione della quota dell’11% prevista per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2025;
  • al periodo d’imposta in corso al 31.12.2027 e ai due successivi (in pratica, dal 2027 al 2029 per i soggetti con esercizio “solare”), della deduzione della quota del 4,7% prevista per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2026.

Computo in diminuzione delle perdite e delle eccedenze ACE

Le perdite fiscali e le eccedenze ACE sono portate in diminuzione del maggior reddito imponibile del periodo d’imposta in corso al 31.12.2025, determinato per effetto del suddetto differimento di quote, in misura non superiore al 54% dello stesso maggior reddito imponibile.

Le limitazioni si applicano anche ai fini della determinazione del reddito dei soggetti partecipanti al consolidato nazionale e mondiale di cui agli artt. 117 ss. del TUIR.

9.      Modifiche alla deducibilità delle perdite attese su crediti in sede di prima applicazione dell’IFRS 9

Vengono modificate le percentuali di deducibilità dei componenti reddituali derivanti dall’a­do­zio­ne del modello delle perdite attese su crediti vantati nei con­fronti della clientela, iscritti in bilancio in sede di prima adozione dell’IFRS 9.

Nello specifico, è stata differita la deduzione della quota del 10% prevista per il pe­riodo d’imposta in corso al 31.12.2025 e per quello successivo (2025 e 2026, per i soggetti “solari”), in quote costanti, rispettivamente:

  • al periodo d’imposta in corso al 31.12.2026 e ai tre successivi (dal 2026 al 2029, per i soggetti “solari”);
  • al periodo d’imposta in corso al 31.12.2027 e ai due successivi (dal 2027 al 2029, per i soggetti “solari”).

10.   Modifiche alla deducibilità dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno determinato l’iscrizione di DTA

La Legge di Bilancio 2025 apporta nuove modifiche al regime di deducibilità delle quote di ammortamento pregresse (ossia non ancora dedotte fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2017) relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anti­ci­pa­te (deferred tax assets, DTA) cui si applica la disciplina sulla trasformazione in crediti d’imposta.

Nel dettaglio, viene differita la deduzione delle quote previste per i periodi d’imposta in corso al 31.12.2025 e al 31.12.2026.

A seguito di tali modifiche, la deducibilità (ai fini IRES e IRAP) sarà come segue:

  • 0% per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2025;
  • 3,25% per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2026;
  • 20,58% per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2027;
  • 13,58% per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2028;
  • 13,59% per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2029.

Restano ferme le quote di ammortamento previste precedentemente all’1.1.2019, se di minore ammontare rispetto a quelle rideterminate in base alla disposizione in esame; in tal caso, la differenza (tra le quote di ammortamento precedenti e quelle rideterminate) è deducibile nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2029.

Cenni sull’ambito applicativo

La disciplina sulla trasformazione delle DTA in crediti d’imposta è stata originariamente introdotta dal D.L. n. n. 225/2010 per favorire la patrimonializzazione delle banche e degli intermediari finanziari ed è stata successivamente oggetto di modifiche.

Peraltro, la R.M. n. 94/2011 ha chiarito che la disposizione può essere applicata anche da soggetti IRES diversi dagli enti creditizi e finanziari.

Il D.L. n. 83/2015 ha escluso la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, in riferimento alle DTA iscritte per la prima volta a partire dai bilanci 2015; pertanto la disciplina in disamina ha continuato a trovare applicazione solo in riferimento allo stock di DTA accumulatosi fino al 2014. Tale stock è andato esaurendosi gradualmente per effetto dell’ordinario processo di assorbimento previsto dalle specifiche disposizioni fiscali che l’hanno originato e delle eventuali trasformazioni in credito d’imposta.

11.   Obbligo di ricalcolo degli acconti IRES e IRAP

La Legge di Bilancio 2025 prevede la rideterminazione degli acconti relativi ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2025 e ai quattro successivi, al fine di tenere conto delle modifiche in materia di deduzione:

  • delle quote delle svalutazioni e perdite su crediti di banche e assicurazioni;
  • delle quote di ammortamento relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anticipate;
  • dei componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del model­lo di rilevazione del fondo a copertura delle perdite per perdite attese su cre­diti previsto dall’IFRS 9;
  • delle perdite d’impresa e delle eccedenze ACE.

Sui maggiori importi dovuti per ef­fetto degli obblighi di ricalcolo in esame, per i periodi d’imposta in corso al 31.12.2025 e al 31.12.2026 (2025 e 2026, per i soggetti “solari”), non è possibile applicare, in sede di versamento né la compensazione “orizzontale” nel modello F24, né quella “verticale” (ovvero il saldo IRES a credito non può essere utilizzato in compensazione per il versamento dell’acconto IRES a debito relativo al periodo d’imposta successivo).

12.   Obbligo di tracciabilità delle spese di trasferta per le imprese

È stato previsto che, se i relativi pagamenti sono eseguiti con metodi tracciabili, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i rimborsi delle spese per le trasferte o le mis­sioni di cui all’art. 51 co. 5 del TUIR per:

  • vitto;
  • alloggio;
  • viaggio e trasporto effettuati mediante taxi o noleggio con conducente.

Modalità di pagamento

La Legge di Bilancio non fornisce specifici dettagli sulle modalità attraverso le quali il dipendente/ collaboratore deve dimostrare al datore di lavoro di aver utilizzato mezzi di pagamento tracciabili.

In proposito, in attesa degli opportuni chiarimenti, appare consigliabile l’adozione di una carta di credito o di debito a uso aziendale, che consente più agevolmente di dimostrare che il pagamento è avvenuto con strumenti tracciabili, soprattutto nel caso di spese sostenute dai dipendenti.

Tuttavia, nelle ipotesi in cui i dipendenti o consulenti non dispongano di una carta aziendale e debbano quindi eseguire il pagamento con propri strumenti tracciabili, il datore di lavoro o il committente dovrebbero farsi consegnare, ad esempio, le fotocopie degli scontrini dei POS rilasciati dal tassista, o comunque prova che il pagamento è stato effettuato con mezzi tracciabili (se c’è questa specifica evidenza negli scontrini, ok).

Ricordiamo che il pagamento deve essere effettuato tramite: • versamento bancario o postale; • altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del DLgs. 241/97.

Per “altri mezzi di pagamento”, richiamando precedenti chiarimenti dell’ADE, si intendono quelli che “garantiscano la tracciabilità e l’identificazione del suo autore al fine di permettere efficaci controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria”.

È considerato “tracciabile” anche il pagamento effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato mediante applicazione (app) via smartphone che, tramite l’inserimento di codice IBAN e numero di cellulare, permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC.

I pagamenti con applicazioni via smartphone (ad esempio Paypal, Satispay) tramite Istituti di moneta elettronica autorizzati, rientrano tra gli ulteriori sistemi “tracciabili”: in tal caso, bisogna allegare la documentazione che attesti che il pagamento è avvenuto per il tramite delle predette applicazioni che può essere rappresentata anche dalla e-mail di conferma dell’Istituto di moneta elettronica o della piattaforma su cui si sta effettuando l’operazione.

Su Satispay, a titolo esemplificativo, per ogni transazione si può selezionare nell’app l’apposita voce “ricevuta”, si apre un pdf che la persona può stampare, inviandola via email alla posta elettronica.

Deducibilità della spesa in capo all’impresa

Analogo obbligo di pagamento mediante mezzi tracciabili è previsto anche ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa e dalla base imponibile IRAP delle spese di vitto e alloggio, nonché dei rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto, effettuati mediante taxi o noleggio con conducente, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi.

13.   Obbligo di tracciabilità delle spese di rappresentanza e per omaggi per le imprese

Le spese di rappresentanza e quelle per omaggi divengono deducibili (ai fini del reddito d’impresa e della base imponibile IRAP) solo se sostenute mediante mezzi tracciabili (cfr. precedente paragrafo).

Pertanto, tutte le spese che si qualificano come tali in base al DM 19.11.2008 sa­ranno deducibili se il pagamento sarà eseguito con i suddetti strumenti ma anche se rientrano nei limiti quantitativi già attualmente fissati.

In base al tenore letterale della norma, la modifica non dovrebbe interessare le spese di pubblicità, né quelle di sponsorizzazione.

14.   Credito d’imposta per investimenti 4.0

Sono previste alcune modifiche alla disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 di cui all’art. 1 co. 1051 – 1063 della L. 178/2020.

Beni immateriali 4.0

Viene abrogata per il 2025 l’agevolazione per i beni immateriali 4.0.

Beni materiali 4.0

La predetta L. n. 207/2024 ha introdotto un tetto massimo di spesa per il credito d’imposta ex art. 1 comma 1057-bis della L. 178/2020 relativo agli investimenti in beni materiali 4.0 effettuati nel 2025, con conseguente obbligo di presentazione al MIMIT di specifiche comunicazioni per la fruizione.

In particolare, viene previsto che il credito d’imposta in disamina sia riconosciuto, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, nel limite di spesa di 2.200 milioni di euro.

Ai fini del rispetto del limite di spesa, l’impresa dovrà trasmettere telematicamente al Ministero delle imprese e del Made in Italy (MIMIT) una comunicazione concernente l’ammontare delle spese sostenute e il relativo credito d’imposta maturato, sulla base del modello di cui al DM 24 aprile 2024, adottato in attuazione dell’art. 6 del DL 39/2024.

Con apposito decreto direttoriale del MIMIT saranno apportate le necessarie modifiche a tale decreto, anche per quanto concerne il contenuto, le modalità e i termini di invio delle nuove comunicazioni.

Viene inoltre stabilito che, ai fini della fruizione del credito d’imposta, il MIMIT trasmette all’Agenzia delle Entrate, con modalità telematiche definite d’intesa, l’elenco delle imprese beneficiarie con l’ammontare del relativo credito d’imposta utilizzabile in compensazione mediante modello F24, ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/97, secondo l’ordine cronologico di ricevimento delle comunicazioni.

Al raggiungimento dei limiti di spesa previsti il MIMIT ne dà immediata comunicazione mediante pubblicazione sul proprio sito istituzionale, anche al fine di sospendere l’invio delle richieste per la fruizione dell’agevolazione.

In altri termini, in caso di raggiungimento del limite di risorse disponibili non sarà possibile utilizzare il credito d’imposta.

Invece, nessuna modifica è stata prevista in relazione alla misura dell’agevolazione che resta invariata (20%).

15.   Credito d’imposta transizione 5.0

Sono previste alcune modifiche alla disciplina del credito d’imposta per investimenti transizione 5.0 di cui all’art. 38 del DL 19/2024, tra cui si segnala l’incremento della misura del beneficio, estendendo fino a 10 milioni di euro l’aliquota del 35% prevista per il primo scaglione di investimenti (in luogo della precedente aliquota del 15% riconosciuta per la quota di investimenti da 2,5 a 10 milioni di euro).

Ulteriori modifiche riguardano:

  • la maggiorazione prevista per gli impianti fotovoltaici, aumentata, rispettivamente, al 130%, 140% e 150% del loro costo, per i moduli fotovoltaici a maggior efficienza prodotti negli Stati membri dell’Unione Europea di cui alle lettere a), b), e c) dell’articolo 12 del DL n. 181/2023;
  • la platea dei soggetti beneficiari. Viene infatti disposto che il credito di imposta può essere riconosciuto, in alternativa alle imprese, alle società di servizi energetici (ESCo) certificate da organismo accreditato per i progetti di innovazione effettuati presso l’azienda cliente.

Viene, inoltre, eliminato il divieto di cumulo con il credito d’imposta ZES Unica Mezzogiorno e con altri incentivi finanziati da fondi europei. Mentre resta confermata la non cumulabilità con il credito d’imposta per investimenti in beni nuovi strumentali materiali e immateriali 4.0.

Le modifiche si applicano retroattivamente agli investimenti effettuati dall’1.1.2024.

16.   Credito d’imposta la quotazione delle PMI

Viene prorogato fino al 31 dicembre 2027 il credito di imposta quotazione PMI, istituito dalla legge di Bilancio 2018. Il credito d’imposta è riconosciuto, fino a un importo massimo di 500.000 euro, nella misura massima del 50% dei costi complessivamente sostenuti per le attività di consulenza finalizzate all’ammissione alla quotazione in un mercato regolamentato o in sistemi multilaterali di negoziazione di uno Stato membro dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo.

17.   Credito d’imposta per il restauro degli immobili di interesse storico

È riconosciuto un credito d’imposta pari al 50%c per le spese sostenute il 2025, 2026 e 2027 relativamente alla manutenzione, alla protezione o il restauro di immobili di interesse storico e artistico.

18.   Reverse charge per gli appalti nel settore della logistica

Si estende, con alcune eccezioni, il meccanismo del reverse charge alle prestazioni di servizi effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali caratterizzati da un prevalente utilizzo di manodopera e beni strumentali di proprietà del committente, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione merci e servizi di logistica.

L’efficacia della disposizione è subordinata al rilascio di autorizzazione da parte del Consiglio dell’Unione europea. In attesa della sua piena operatività, il prestatore e il committente possono optare, per un periodo di tre anni, affinché il pagamento dell’IVA sulle prestazioni rese venga effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore, che è solidalmente responsabile dell’imposta dovuta.

Pertanto, la fattura viene emessa dal prestatore e l’imposta è versata dal soggetto committente, senza possibilità di compensazione.

Nel caso in cui l’imposta risulti non dovuta, il diritto al rimborso spetta al soggetto committente a condizione che esso dimostri l’effettivo versamento dell’imposta.

Nei confronti del committente si rende applicabile la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro, del cui pagamento è solidalmente tenuto il prestatore.

19.   Imposta di bollo sulle polizze vita

La Legge di Bilancio 2025 modifica le modalità di versamento dell’imposta con riferimento alle comunicazioni relative a contratti di assicurazione sulla vita, in modo da allinearle alle modalità di versamento ordinarie applicate agli altri comparti.

La Legge di Bilancio 2025 prevede che, per le comunicazioni relative a contratti di assicurazione sulla vita, l’imposta di bollo, pari al 2 per mille di cui all’art. 13 co. 2-ter della Tariffa allegata al DPR 642/72, è dovuta annualmente e il corrispondente ammontare è versato ogni anno, a decorrere dal 2025, dalle imprese di assicurazione con le modalità ordinarie previste dall’art. 4 del DM 24.5.2012 (che aveva dettato le disposizioni attuative dell’imposta di bollo sui prodotti finanziari).

La nuova norma prescrive che anche il pagamento dell’imposta di bollo sulle comunicazioni alla clientela relative a contratti di assicurazione sulla vita debba avvenire annualmente, con le modalità ordinarie e non al momento del rimborso o riscatto della polizza.

I contratti di assicurazione sulla vita in corso all’1.1.2025, l’ammontare corrispondente all’importo complessivo dell’imposta di bollo di cui all’art. 13 co. 2-ter, calcolata per ciascun anno fino al 2024, è versato per una quota pari:

  • al 50% entro il 30.6.2025;
  • al 20% entro il 30.6.2026;
  • al 20% entro il 30.6.2027;

per la restante quota del 10% entro il 30.6.2028.

20.   Legge Sabatini – Rifinanziamento

Al fine di assicurare continuità alle misure di sostegno agli investimenti produttivi delle micro, piccole e medie imprese, la Legge di Bilancio 2025 ha previsto l’incremento dello stanziamento di:

  • 400 milioni di euro per l’anno 2025;
  • 100 milioni di euro per l’anno 2026;
  • 400 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2027 al 2029.

21.   Obbligo di PEC per gli amministratori di società

La Legge di Bilancio 2025 estende agli amministratori di imprese costituite in forma societaria l’obbligo di comunicare le PEC, ossia il proprio domicilio digitale, al Registro delle imprese.

A decorrere dall’1.1.2025, quindi, tutti gli amministratori di società, ove non ne siano già in possesso, saranno tenuti ad attivare un indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) e ad indicarlo al Registro delle imprese.

Dal tenore letterale dell’indicazione normativa, l’obbligo appare riferibile a tutti gli amministratori a prescindere dalle cariche e dalla rappresentanza legale. Di conseguenza, l’obbligo ricadrebbe su tutti gli amministratori che compongono un CdA, così come, nell’ambito delle società per azioni che abbiano optato per il sistema dualistico di governance, su tutti i componenti del Consiglio di sorveglianza. Analogamente, nel contesto delle società di persone, sarebbero da considerare tutti i soci, ad eccezione degli accomandanti.

Sempre dal punto di vista letterale, la generica formulazione di recente inserita, oltre a riguardare gli amministratori delle società neocostituite, potrebbe impattare anche sugli amministratori di società già iscritte al Registro Imprese al 1° gennaio 2025, nominati/confermati dopo tale data o anche nominati prima di tale data.

A tal proposito, si segnala che la CCIAA di Milano, dopo una prima indicazione in cui sembravano prendersi in considerazione anche le società già costituite, con riguardo a rinnovi/variazioni dell’organo amministrativo inviati dal 1° gennaio 2025, in attesa di eventuali indicazioni ministeriali, appare orientato verso l’applicazione della norma alle sole società costituite dal 1° gennaio 2025.

Con riguardo ad eventuali profili sanzionatori, la nuova disposizione non reca alcuna precisazione in materia.

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Restiamo a disposizione per ulteriori chiarimenti.

Milano, 16 gennaio 2025

D&B TAX Accounting S.r.l. STP

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Le opinioni ed informazioni contenute nella presente Circolare hanno carattere divulgativo e non esprimono un parere professionale.

Esse non sono pertanto sufficienti per adottare decisioni operative o per assumere impegni di qualsiasi natura.

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Dott.ssa Stefania Barsalini – Dottore Commercialista e Revisore Legale

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